论注册会计师对第三人的民事责任
论文提纲:
一、第三人的范围：英美法的界定及其对我国的启示
（一）英美法关于第三人的范围界定
（二）对我国的启示
二、责任性质：违约抑或侵权？
（一）域外法的三种模式
（二）我国的选择
三、归责原则：过错责任还是无过错责任？
（一）注册会计师对第三人责任不适用无过错责任
（二）注册会计师不宜适用公平责任
（三）注册会计师对第三人责任应适用过错推定责任原则
四、责任形式：连带责任抑或补充责任？
（一）构成共同侵权应承担连带责任
（二）不构成共同侵权应承担补充责任
五、抗辩事由：以责任构成要件为前提
（一）基于主观方面的抗辩
（二）基于客观方面的抗辩
（三）基于诉讼程序的抗辩
论注册会计师对第三人的民事责任
注册会计师的审计报告通常涉及到三个方面关系人：注册会计师及其所在的会计师事务所（以下简称注册会计师）、委托人（被审计单位）、除委托人以外的其他审计报告使用者，人们将后者也就是其他审计报告的使用者称作为第三人。从审计的目的来看，注册会计师的审计目的在于通过其审计，合理地保证被审计单位会计报表的可靠程度，以供会计报表的使用者做出合理的判断和决策。因而，如果注册会计师在对会计报表审计时因自身的过错出具了不恰当的审计报告而导致会计报表使用者（包括委托人与第三人）做出了错误的判断或决策并造成一定的经济损失时，注册会计师应对其行为负责。①《中华人民共和国注册会计师法》第42条规定，“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这里所说的“其他利害关系人”就是审计法律责任中的“第三人”。基于注册会计师与委托人之间的委托合同关系，注册会计师对委托人的赔偿责任相对明晰，而注册会计师对第三人的赔偿责任属何种性质？如何承担民事责任？立法及实践中并无明确规定。本文拟讨论注册会计师对第三人赔偿责任的性质、归责原则、责任构成及抗辩，以期合理界定注册会计师对第三人的民事责任。
一、第三人的范围：英美法的界定及其对我国的启示
我国相关法律及司法解释将第三人概括为“其他利害关系人” ①，这种认定过于宽泛，不利于实践操作。因此，界定注册会计师对第三人的法律责任，首先必须合理界定第三人的范围。
（一）英美法关于第三人范围的界定
从英美法关于注册会计师民事责任的发展轨迹看，第三人的范围已涉及到能合理预见的第三人。1931年Ultramares案确立了一项原则：只有报表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注册会计师于审计前已确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求注册会计师赔偿。该案之后，随着专家责任意识的增强、保护消费者运动的兴起、职业责任保险的推广和会计师事务资力的增强，第三人范围得到扩展。先是1977年《侵权行为法第二次重述（Restatement Second Tores）》552条规定注册会计师须对虽未确知、但已预知的特定群体承担过失责任，如注册会计师于审计前已知悉报表将用于申请贷款，则所有银行即为已预知的特定群体。其后1983年Rosenblum案又将第三人范围扩及于所有可预知（Foreseeable）的关系人。1985年Gredit Alliance案又向Ultramares原则复归，将范围限制在注册会计师知道依赖其报告的第三人。②
尽管在美国普通法上，注册会计师对于第三者的责任仍处于不确定状态，③但总体来说，在英美侵权法上，一般认为注册会计师若有欺诈（Actual Fraud）或重大过失（Gross Negligence）行为，则应对所有可能使用报表的第三人负责；若仅有普通过失，第三人范围则受有限制④。
（二）对我国的启示
对第三人范围的界定是明确注册会计师应对那些人负有法律责任的问题，这涉及到对信息使用者权益的保护程度和对注册会计师法律责任承担程度之间的平衡。作为一种具有导向性的立法政策，一开始的适用范围不宜太广泛。根据我国当前实际，笔者以为，我国应借鉴英美侵权法理论，将第三者分为以下三种类型，并就注册会计师的民事责任做出区别对待：
1．直接受益第三人。即在提供审计信息之前，注册会计师就已经知道其确切姓名的第三人，也就是审计业务约定书中所指明的但并非合同当事人的人。如注册会计师知道被审计单位委托其对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行的贷款，则这家银行就是直接受益第三人。对直接受益第三人，无论是故意还是过失，亦无论过失是重大还是一般，注册会计师均应承担赔偿责任。
2．合理预见第三人。合理预见第三人是指注册会计师在提供审计信息时，总体上知道但不详细知道姓名的第三人，这部分人依赖信息的特定目的是可以被合理预见的。如接受公司审计报告的债权人，虽然他们的姓名不为注册会计师所知道，但他们对财务报表的密切关注是可以预见的。对合理预见第三人，注册会计师应承担一般过失责任。
3．可预见的其他第三人。是指注册会计师无法确定，但又可能会依赖审计报告等信息资料的团体或阶层的成员。注册会计师一般能意识到这些潜在报表使用者团体的存在，但并不要求知道这个团体中具体有哪些个人和单位，如潜在的投资者、潜在的债权人等。由于这些人在执行审计时无法专门予以识别，与审计报表的关系也较远，因此，注册会计师仅对他们负故意和重大过失责任，而不应负一般过失责任。
二、责任性质：违约抑或侵权？
鉴于侵权责任与违约责任在归责原则、举证责任、责任构成、责任形式、赔偿范围、义务主体、时效、管辖权等方面都存在重大差异，对两类责任的选择将影响到当事人的权利和义务，因而注册会计师对第三人的民事责任究竟属何性质，必须予以明确。
（一）域外法的三种模式
1．契约责任模式。德国、法国等大陆法系国家认为，注册会计师对第三人的民事责任属于契约责任。德国判例法对包括注册会计师在内的专家对虚假陈述的责任所采用的主流法律构成是“将确认为纯粹财产损失的违约责任的保护扩及第三人” ①，同时也利用良俗违反的侵权责任作为补充。
2．侵权责任模式。在英美法系国家，一般认为注册会计师出具虚假报告对第三人是一种侵权行为，注册会计师对第三人负有信赖义务，该义务基于第三人对注册会计师的信赖而产生。②
3．竞合模式。日本等国家对对注册会计师的民事责任允许采用契约责任与侵权责任的竞合。③
（二）我国的选择
笔者以为，根据我国的事实契约理论和司法实践，借鉴发达国家判例与学说观点，我国注册会计师对第三人民事责任的性质应为侵权责任。理由如下：
第一，从会计师对第三人责任的相关法律的发展过程看，侵权法呈日益完善的态势，从最初的加害责任逐步扩大到了一般过失责任；同时，侵权责任又摆脱了契约责任对合同关系人相对性的限制，可以更好地保护受害人的合法权益。④因此，美国学者格兰特&
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